Art. 8bis, D.P.R. 26.10.1972, n. 633 R.M. 12.1.2017, n. 2/E
Dichiarazioni di parte e prova di accertamento
L’art. 8-bis, lett. a), D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 riconosce la non imponibilità̀ dell’iva in caso di acquisti di beni purché vengano soddisfatti entrambi i seguenti due requisiti:
- la nave deve essere progettata per la navigazione d’alto mare;
- la nave sia destinata all’esercizio di attività commerciali, industriali o della pesca ovvero adibita al trasporto a pagamento di passeggeri, alla pesca costiera o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare (art. 8 bis lettera a) DPR 633/1972).
Sul concetto di “navi adibite alla navigazione in alto mare” ai fini dell’applicazione del regime della non imponibilità̀ Iva è intervenuta la R.M. 12 gennaio 2017, n. 2/E, l’Agenzia delle Entrate che ha fornito delle importanti indicazioni sulla interpretazione d’attribuire all’espressione indicata ed ancor di più la risoluzione 6/2018 che ha ulteriormente dettato chiarimenti sui contenuti della risoluzione 2/2017 sulla “navigazione in alto mare” ai fini della non imponibilità dell’acquisto dell’unità e delle forniture di bordo per imbarcazioni e navi da diporto destinate in via esclusiva alla navigazione commerciale (di cui all’art. 8 bis, lettera a), del DPR 633/72).
Innanzitutto, “sussiste il requisito della navigazione in alto mare, quando le unità navali sono «omologate» a tale impiego sulla base delle loro caratteristiche strutturali ed inoltre le stesse siano effettivamente utilizzate per la navigazione in alto mare, come chiarisce la nota 5 marzo 2013, prot. n. 260 della Presidenza del Consiglio dei Ministri Ministro per gli Affari Europei Settore legislativo”.
Un’unità che effettua navigazione commerciale può essere considerata “adibita alla navigazione in alto mare” se ha effettuato il 70% dei “viaggi” al di fuori delle acque territoriali nell’anno precedente. Si devono considerare i “viaggi” (con ospiti), i tragitti con partenza e arrivo nel medesimo punto di approdo durante il quale vengano comunque superate le acque nazionali, esclusi gli altri spostamenti come quelli per motivi tecnici ad esempio verso cantieri e porti, seppur inerenti all’attività commerciale (i cosiddetti riposizionamenti). Si intende per “alto mare” quella parte di mare che eccede il limite massimo di dodici miglia nautiche misurate a partire dalle linee di base previste dal diritto internazionale del mare (art. 3 della Convenzione di Montego Bay sui diritti del mare).
Il rispetto di tale condizione deve essere verificato per ciascun anno, sulla base della documentazione ufficiale presentata dall’armatore o da chi abbia la responsabilità della nave.
In merito alla documentazione ufficiale idonea a provare la prevalenza dei viaggi svolti “in alto mare”, viene confermato l’elenco già indicato dall’Agenzia nella pubblicazione “Nautica e Fisco” e pertanto: il giornale di navigazione o il giornale bordo, la cartografia dei viaggi e i dati estratti da sistemi di navigazione (quali l’A.I.S.), i contratti commerciali e le fatture.
Prendendo atto delle difficoltà per degli operatori economici presso cui sono stati effettuati degli acquisti o commissionate delle prestazioni di servizi relativi ad una nave, di verificare se quest’ultima abbia compiuto nell’anno precedente viaggi in alto mare in misura superiore al 70% di quelli complessivamente realizzati nel periodo.
Si ritiene che possa essere utilmente impiegata una dichiarazione del cessionario o del committente in cui si attesta la navigazione in alto mare per una percentuale superiore al 70% dei viaggi realizzati, come avviene anche nel settore edilizio per l’applicazione delle aliquote ridotte o nelle locazioni finanziarie relative ad imbarcazioni da diporto, oggetto di specifico esame da parte dall’Agenzia delle Entrate con la R.M. 11 ottobre 2007 n. 284/E.
Per l’esclusione della responsabilità̀, è di fondamentale importanza la dimostrazione della buona fede dell’autore dell’illecito amministrativo, così che se tale dichiarazione dovesse rilevarsi successivamente mendace, anche a seguito di accertamenti da parte dell’Amministrazione finanziaria, il soggetto accertato dovrà versare l’imposta precedentemente non applicata, ma non gli saranno comminate sanzioni sulla base di quanto disposto dall’art. 5, D.Lgs 472/1997.
Se il cedente o prestatore è in grado di dimostrare di avere operato con oculatezza, grazie al proprio comportamento e alle dichiarazioni rilasciate dal proprio cliente, in base al vigente co. 7, art. 60, D.P.R. 633/1972 può limitarsi a versare la maggiore imposta dovuta emettendo una nota integrativa per potere esercitare la rivalsa nei confronti del trasgressore.
Soggetto passivo in altro stato Ue
Per quanto riguarda le prestazioni di servizi, la dichiarazione interesserà̀ soltanto committenti che siano soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato italiano e dunque conosciuti dall’Amministrazione finanziaria che potrà esercitare anche a posteriori eventuali controlli.
Infatti, in base all’art. 7-ter, D.P.R. 633/1972, il requisito della territorialità̀ per le prestazioni di servizi cosiddetti «generici» non sussiste quando l’impresa committente non è stabilita in Italia e pertanto l’impresa che realizza i lavori emette una fattura dove, in sostituzione dell’imposta, indica la locuzione «inversione contabile» nel caso in cui il committente è un soggetto passivo in altro stato Ue e assolve l’imposta mediante il meccanismo del reverse charge, ovvero indica «operazione non soggetta» in tutti gli altri casi.
Quanto all’uso commerciale delle unità da diporto, allo stato, si ritiene che possa estendersi il regime di non imponibilità̀ previsto dall’art. 8-bis a tutte le attività̀ qualificate come commerciali dal citato articolo art. 2 del decreto legislativo n. 171 del 2005 ovvero alle ipotesi in cui l’unità da diporto “a) è oggetto di locazione e noleggio, b) è utilizzata per l’insegnamento professionale della navigazione da diporto, c) è utilizzata da centri di immersione e di addestramento subacqueo come unità di appoggio per i praticanti immersioni subacquee a scopo sportivo o ricreativo”.
Con la C.M. n.43/E del 29 settembre 2011, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la disciplina di non imponibilità risulta applicabile, relativamente ai canoni pagati per il noleggio e locazione, solo se l’imbarcazione è utilizzata direttamente nell’esercizio di attività commerciali. Quindi, se una nave viene data in locazione (così come altre prestazioni) a persone che l’utilizzano esclusivamente a fini di diporto e non a scopo di lucro, al di fuori di qualsiasi attività economica, risulta applica il normale regime di imponibilità, con applicazione dell’Iva ordinaria (ovviamente, occorre ricordarlo, se l’operazione è territorialmente rilevante).
v. anche Imponibilità ai fini IVA del noleggio non a scopo di lucro